DECISÃO
Vistos.
Cuida-se de reclamação constitucional, com pedido de liminar, do ESTADO DO MARANHÃO em face do JUÍZO DE DIREITO DA 5a VARA DA FAZENDA PÚBLICA DA COMARCA DE SÃO LUÍS, cuja decisão teria afrontado a autoridade do Supremo Tribunal Federal e a eficácia do que emanado do julgamento da ADI no 1851-AL.
A inicial apresenta as seguintes razões fático-jurídicas:
a) a interessada DALCAR VEÍCULOS, PEÇAS E ACESSÓRIOS LTDA. moveu ação ordinária contra o reclamante, na qual postulou o reconhecimento do direito ao crédito tributário no valor de R$440.718,96
b) a interessada argumentou que “conquanto seja empresa dedicada ao comércio de veículos novos, está sujeita ao regime de substituição tributária para frente em relação ao ICMS (imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação), previsto no art. 150, § 7o, da Constituição Federal.”
c) a autoridade reclamada deferiu, por sentença de mérito, o pedido de creditamento tributário “para frente”
d) o reclamante insiste que a sentença afrontou a eficácia do quanto decidido na ADI no 1.851-AL, existindo simetria entre as duas emanações jurisdicionais.
Pediu-se liminar para sobrestar o processo na origem sob o fundamento do perigo na demora, porquanto a sentença confirmou antecipação de tutela e sua eficácia perdurará, a despeito do recurso de apelação, que não dispõe de efeito suspensivo. O ato judicial reclamado está sujeito à execução provisória, com aproveitamento de crédito em valor de quase meio milhão de reais pelo interessado.
No mérito, requereu-se a cassação da sentença.
Foram juntados documentos, especialmente a sentença.
É o relatório.
A reclamação deve ser julgada procedente.
Cumpre, de logo, fazer algumas considerações sobre a matéria de fundo do incidente.
A relação jurídico-obrigacional tributária forma-se pela angularização de dois sujeitos, o agente tributante e o contribuinte. Em tese a obrigação é res inter alios acta, subordinando-se ao princípio comum do Direito Civil da relatividade dos efeitos do vínculo obrigacional. Nessa ordem de ideias, o interessado – DALCAR VEÍCULOS, PEÇAS E ACESSÓRIOS LTDA. – não integraria esse liame jurídico, na medida em que a aquisição dos bens é feita pelo contribuinte, que deve recolher a espécie tributária em favor do Fisco.
O Brasil, no entanto, desde a Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional no 1, de 1969, conhece o modelo tributário de arrecadação por substituição do sujeito passivo da obrigação tributária por um tertius. Nosso regime é, por assim dizer, prestigiador da ruptura do princípio da relatividade dos efeitos da relação jurídico tributária, quando imputa ao agente que meramente recebe o preço da coisa (e com ela, o valor incidente do tributo) a função de substituído do devedor. Seria, em linguagem clássica do Direito Civil, uma autêntica cessão compulsória de posições contratuais, de caráter mitigado, pois remanesce a responsabilidade supletiva do devedor, dado que o fenômeno se restringe a uma mera imputação ao terceiro de um debitum do verdadeiro sujeito passivo da relação tributária.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 128, já cuidava desse fenômeno jurídico, ao afirmar que:
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
É interessante que, na redação sempre escorreita e precisa do CTN, fez-se reverência à distinção civilística de Alois Brinz, entre debitum e obligatio, correspondentes aos termos haftung e schuld. O contribuinte deve, mas o substituto responde, sem embargo de persistir o debitum – adjetivado de “supletivo” no CTN – em desfavor do primeiro.
A Constituição de 1988 trouxe consigo um efeito colateral profundamente sensível no âmbito do Direito Tributário, que foi o enfraquecimento da autoridade do CTN como fonte nomogenética. O País assistiu a um processo de constitucionalização das normas tributárias como forma de se impedir a contestação das exações fiscais em seu nascedouro. Com isso, a técnica de substituição foi objeto desse fenômeno com o advento da Emenda Constitucional no 3, de 17.04.1993, que introduziu o artigo 150, § 7.º, CF/1988, cuja redação é a seguinte:
“§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
O perfil constitucional desse regime de substituição alterou profundamente sua conformação primitiva do CTN. Desapareceu a exigência da vinculação direta do tertius com o fato gerador, o que implica dizer, sua posição jurídica foi reconduzida a de um sujeito abstratamente ligado a um dever jurídico geral e não a uma situação jurídica particular, faticamente delimitada. Além disso, o constituinte derivado fez surgir a nova figura jurídica do fato gerador por presunção, contrabalanceado pela “imediata e preferencial restituição da quantia” na hipótese de sua não realização.
Passou-se de uma substituição tributária para trás, que, como visto, encontra fortes ligações com modelos obrigacionais do Direito Civil e a uma situação jurídica delimitada faticamente, para uma substituição tributária para frente, embasada em uma operação jurídica presuntiva, que se desloca do ato jurídico (ou do negócio jurídico, em melhores termos), que dá o substrato econômico gerador da exação, para uma abstração jurídica, o dever puro, impessoal e objetivo de um mero custodiante de ativos supostamente (rectius, esperadamente) nascidos de um negócio futuro. Se os antigos romanos cuidavam de uma compra e venda da esperança (emptio spei), agora, os tributaristas contemporâneos têm de se ocupar de um fato gerador esperável, dito presumido. Não é sem razão que a melhor doutrina brasileira se opôs a esse modelo, ao exemplo de Geraldo Ataliba, Ives Gandra da Silva Martins e Gilberto de Ulhôa Canto.
Em grande medida, deve-se registrar, a origem e a evolução do regime tributário por substituição foi uma de entre várias modalidades (assaz criativas) de suprir as deficiências da máquina arrecadadora e de seus instrumentos de fiscalização. Quando se introduziu elementos impessoais e objetivos, desligados do fato e inseridos no plano da abstração, dotou-se o Fisco (e por consequência o Estado) de maior previsibilidade na arrecadação e ampliou-se sua independência da ação repressora de auditores-fiscais no quotidiano das empresas.
Mais uma vez, a força dos fatos (e aqui, ironicamente, das presunções) sobrepôs-se aos requintes da boa técnica jurídica. Isso não é abandono das tradições romanas, afinal, é deles que se herdou uma das mais célebres expressões qualificadoras do não comprometimento do Direito Tributário com aspectos alheios à efetividade do modelo arrecadatório: o famoso anexim pecunia non olet, atribuído ao imperador Vespasiano e provavelmente inspirado em uma Sátira (14.204) de Juvenal, com o seguinte teor: Lucri bonus est odor ex re qualibet (bem cheira o lucro, de onde quer que provenha).
Esta Corte, no histórico julgamento do RE 213.396-SP, rel. Ministro Ilmar Galvão, DJ 1.º.12.2000, cuja ementa é de ser reproduzida por sua relevância para o caso:
“TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. COMÉRCIO DE VEÍCULOS NOVOS. ART. 155, § 2º, XII, B, DA CF/88. CONVÊNIOS ICM Nº 66/88 (ART. 25) E ICMS Nº 107/89. ART. 8º, INC. XIII E § 4º, DA LEI PAULISTA Nº 6.374/89. O regime de substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88. Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista nº 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS nº 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 6º, § 4º, do referido Decreto-Lei nº 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens. A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador. Acórdão que se afastou desse entendimento. Recurso conhecido e provido.”
(RE 213396, Relator Ministro Ilmar Galvão, Primeira Turma, DJ 01-12-2000)
Nos fundamentos do voto-condutor, existe passagem que acentua a relevância dos elementos de política tributária para a adoção desse modelo:
“Não é difícil perceber que a substituição tributária, em operações subseqüentes, como é o caso dos autos, convém às partes envolvidas na operação tributa: ao Fisco, por simplificar o trabalho de fiscalização, reduzido que fica ao pequeno número de empresas montadoras de veículos existentes no país à montadora, por permitir um controle do preço final pelo qual seus produtos são entregues ao consumidor final, preço esse de ordinário sugerido ao revendedor pelo fabricante ao concessionário revendedor, por exonerá-lo de toda preocupação de ordem tributária, desobrigado que fica do reconhecimento do ICMS sobre os veículos comercializados e, por fim, ao consumidor, por dar-lhe a certeza de que o preço pago corresponde ao recomendado pelo fabricante.”
Em um segundo momento, o STF analisou o problema da substituição “para frente”, agora sob a égide da Emenda Constitucional no 3, de 1999, na ADI no 1851-4/AL, que é citada como paradigma nesta reclamação.
Faz-se conveniente reproduzir as ementas do acórdão que julgou a ADI no 1851-4/AL, e do aresto dos embargos declaratórios, que integrou o primeiro:
“TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.”
(ADI 1851, Relator Ministro Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, DJ 13-12-2002)
“TRIBUTÁRIO. ICMS. CONVÊNIO ICMS 13/97, CLÁUSULA 2.ª, QUE REGULAMENTOU O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PRETENDIDO ESCLARECIMENTO SOBRE SE A EFICÁCIA DO SISTEMA DEPENDE DA EDIÇÃO DE LEI ESTADUAL QUAL SERIA O FATO GERADOR PRESUMIDO, CUJA NÃO-OCORRÊNCIA RENDERIA ENSEJO À APLICAÇÃO DA CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DA QUANTIA INDEVIDAMENTE PAGA E SE O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA É RESTRITO AO SETOR DE AUTOMÓVEIS. Recurso insuscetível de acolhida: no primeiro caso, por versar matéria estranha à ação, que teve por único objeto apreciar, sob o crivo da Constituição, a Cláusula 2.ª do Convênio no segundo, por haver sido definido, pelo acórdão embargado, não apenas o modo de apuração da respectiva base de cálculo, mas também o aspecto temporal do fato gerador presumido e, por último, por não ter sido afirmado, em nenhum momento, que o regime tributário sob enfoque tem aplicação restrita a veículos motorizados. Embargos rejeitados.”
(ADI 1851 ED, Relator Ministro Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, DJ 25-04-2003)
Na inicial da ação ordinária da empresa interessada, que se declara revendedora de automóveis da marca “Chevrolet” – por coincidência, idêntica à referida no julgamento do RE no 21.339-SP -, alegou-se que “existe uma diferença entre o imposto retido a maior pela contribuinte substituta (General Motors) e o imposto efetivamente devido pela autora, tendo em vista que o valor real de venda é inferior ao valor estimado para venda pela contribuinte substituta.”
Se for cotejado esse trecho com passagem do relatório da ADI no 1.851-4/AL, tem-se a simetria objetiva entre o acórdão paradigma e a decisão reclamada:
“Sustenta a autora, em síntese, que a primeira norma ofende o § 7o do artigo 150 da Constituição Federal, na redação que lhe deu a EC no 3/93, ao negar direito à restituição do ICMS pago a maior, sob o regime da substituição tributária, quando a operação subseqüente se realiza por valor inferior ao presumido (…)”
Essa mera circunstância, por si mesma, já bastaria à procedência do incidente.
Ocorre, porém, que a decisão na ADI no 1.851-4/AL não é mais o único paradigma pretoriano erga omnes a ser utilizado nos casos de substituição tributária “para frente”, pois a questão – sob enfoques diversificados – é atualmente debatida na ADI no 2.777/SP e na ADI no 2675/PE, ambas pendentes de julgamento, especialmente a última, que se acha sobrestada até o pronunciamento da Corte no RE 593849.
A superveniência dessas duas novas ações diretas, contudo, não afeta, ao menos ceteris paribus, a eficácia vinculante e contra todos do acórdão indicado como paradigma desta reclamação.
É esse o entendimento colegiado do STF, como se lê da ementa abaixo reproduzida:
“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Julgamento. Sentença de mérito. Oponibilidade erga omnes e força vinculante. Efeito ex tunc. Ofensa à sua autoridade. Caracterização. Acórdão em sentido contrário, em ação rescisória. Prolação durante a vigência e nos termos de liminar expedida na ação direta de inconstitucionalidade. Irrelevância. Eficácia retroativa da decisão de mérito da ADI. Aplicação do princípio da máxima efetividade das normas constitucionais. Liminar concedida em reclamação, para suspender os efeitos do acórdão impugnado. Agravo improvido. Voto vencido. Reputa-se ofensivo à autoridade de sentença de mérito proferida em ação direta de inconstitucionalidade, com efeito ex tunc, o acórdão que, julgando improcedente ação rescisória, adotou entendimento contrário, ainda que na vigência e nos termos de liminar concedida na mesma ação direta de inconstitucionalidade.”
(Rcl 2600 AgR, Relator Ministro Cezar Peluso, Tribunal Pleno, DJe-072 03-08-2007)
De seu teor, extrai-se passagem cujo relevo merece transcrição:
“Os fundamentos determinantes daquele primeiro acórdão devem (sic) lidos de acordo com os limites factuais do caso, o que significa que, a prevalecer o entendimento dos votos proferidos nas ADIs no 2.777 e no 2.675, não haverá interpretações colidentes, mas fixação ou revelação de regra geral e subsistência da regra específica. A proposta é que, como regra geral, o art. 150, § 7o, impõe a devolução da diferença a maior entre o valor devido e o efetivamente recolhido pela técnica de substituição, ainda quando o fato gerador efetivo seja de valor inferior ao presumido (ADI no 2.777 e no 2.675/PE), salvo na hipótese em que a substituição tributária seja facultativa e atrelada à figura de benefício fiscal, caso em que é constitucional a não devolução da diferença (ADI no 1.851). Cuida-se, pois, de soluções judiciais que convivem, de modo que o julgamento conjunto das novas ADIs em nada pode prejudicar a autoridade da decisão da ADI no 1.851”.
Com esse fecho do voto-condutor, que é digno de todos os encômios, tenho que foi posta de modo incontestável a inexistência de superação ou de contradição entre a ADI no 1.851 e os subsequentes (e também não concluídos) julgamentos das mencionadas ações diretas.
Permanece, para os fins constitucionais, íntegra a finalidade da reclamação no caso concreto e, deve-se, conforme permite a jurisprudência, resolver por completo o incidente, sem necessidade de juízo cautelar.
Ante o exposto, julgo procedente a reclamação e casso a sentença prolatada pelo JUÍZO DE DIREITO DA 5a VARA DA FAZENDA PÚBLICA DA COMARCA DE SÃO LUÍS, nos autos da Ação Ordinária no 13031/99.
Comunique-se a autoridade reclamada.
Publique-se.
Arquive-se.
Brasília, 14 de maio de 2010.
Ministro DIAS TOFFOLI
Relator
